編者按：隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會分工越來越明細，企業(yè)對用工要求逐步提高，用工形式也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，勞務(wù)派遣企業(yè)如雨后春筍般發(fā)展壯大。目前，勞動合同用工是我國企業(yè)基本用工形式，勞務(wù)派遣一般適用于臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位。法律規(guī)定用工單位應(yīng)當(dāng)嚴格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，不得超過其用工數(shù)量的一定比例。但在實踐中，勞務(wù)派遣仍被部分企業(yè)視為規(guī)避用工風(fēng)險和避稅的一個重要手段。另外，由于勞務(wù)派遣法律關(guān)系自身的復(fù)雜性以及部分稅收政策不夠明晰，的確給勞務(wù)派遣用工中各主體帶來一定的稅收風(fēng)險。華稅律師在本文中向相關(guān)企業(yè)提示相關(guān)稅收風(fēng)險。

　　一、勞務(wù)派遣法律關(guān)系

　　根據(jù)勞動合同法的相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)派遣法律關(guān)系涉及三方法律主體，即勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動者以及接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位(以下簡稱“用工單位”)。其中勞務(wù)派遣單位是用人單位，應(yīng)與被派遣勞動者簽訂勞動合同，按月支付勞動報酬;用人單位應(yīng)與用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，就派遣崗位、人員數(shù)量、派遣期限、勞動報酬等達成協(xié)議。勞務(wù)派遣的典型特征是勞動力的雇傭與使用分離。

　　二、勞務(wù)派遣用工個人所得稅

　　1.稅目：“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所得”

　　《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，“工資、薪金所得”即個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得;“勞務(wù)報酬所得”是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。兩者的根本區(qū)別在于，個人與所得支付方之間是否存在勞動關(guān)系，如果存在勞動關(guān)系，個人取得的所得為“工資、薪金所得”，如果不存在勞動關(guān)系，個人取得的所得為“勞務(wù)報酬所得”。

　　《勞動合同法》規(guī)定，被派遣勞動者的勞動報酬是由勞務(wù)派遣單位支付，而勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動者之間是勞動關(guān)系，被派遣勞動者勞動報酬符合《個人所得稅法實施條例》關(guān)于“工資、薪金所得”的定義。綜上所述，被派遣勞動者取得的勞動報酬應(yīng)按照“工資、薪金所得”稅目，適用七級超額累進稅率繳納個人所得稅。

　　但在實踐中，為了方便操作，存在勞務(wù)派遣單位委托用工單位直接向被派遣勞動者支付勞動報酬的情形，這種情形下，仍應(yīng)按照上述分析，按照“工資、薪金所得”稅目，適用七級超額累進稅率繳納個人所得稅。除了勞務(wù)派遣單位委托用工單位支付勞動報酬的情形，還存在用工單位根據(jù)被派遣勞動者的實際考勤情況，直接向勞動者支付加班工資的情況。該種情形，從本質(zhì)上來說，被派遣勞動者取得的所得仍屬于工資、薪金所得，應(yīng)按照“工資、薪金所得”稅目計繳個人所得稅。

　　2.扣繳義務(wù)人

　　《個人所得稅法》及其實施條例確定了個人所得稅的征收是以“源泉扣繳為主、個人自行申報為輔”為原則，即個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人，但納稅義務(wù)人從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅。

　　按照上述規(guī)定，被派遣勞動者取得的工資薪金如果是派遣單位或者用工單位一方支付，則支付方為扣繳義務(wù)人;但如果派遣單位或用工單位都支付了部分工資薪金，則應(yīng)由納稅義務(wù)人被派遣勞動者向稅務(wù)機關(guān)進行自行申報?！秶叶悇?wù)總局稽查局關(guān)于中國移動稅收專項檢查有關(guān)問題的通知》(稽便函[2008]115號)也對勞務(wù)派遣用工個人所得稅的扣繳義務(wù)人進行了明確，如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款，但個人同時要按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理自行納稅申報;如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人。

　　3.納稅地點

　　如果以派遣單位或者用工單位一方為扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表，于次月15日內(nèi)繳入國庫。

　　如果被派遣勞動者從派遣單位和用工單位兩方取得工資薪金所得，被派遣勞動者應(yīng)按照《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》第十一條規(guī)定，從兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，納稅義務(wù)人選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報。一般向派遣單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報。

　　4.稅收風(fēng)險

　　實踐中，勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動者以及用工單位在個人所得稅問題上，都存在處理不當(dāng)而導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。首先，由于勞動報酬支付在實踐中較為混亂，工資薪金支付方可能未履行代扣代繳義務(wù);其次，代扣代繳義務(wù)人對支付給被派遣勞動者的勞動報酬，適用的個人所得稅稅目認識不清，導(dǎo)致適用錯誤的稅目、扣除費用以及稅率，代扣代繳錯誤的稅額;最后，在被派遣勞動者負有自行申報納稅義務(wù)情形下，其未按照法律規(guī)定的期限及地點進行納稅申報。

　　三、勞務(wù)派遣用工企業(yè)所得稅處理

　　1.用工單位企業(yè)所得稅稅前扣除

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號)，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出;直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

　　2.勞務(wù)派遣單位企業(yè)所得稅處理

　　勞務(wù)派遣單位應(yīng)將從用工單位收取的全部價款確認為收入，派遣單位支付給被派遣勞動者的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出進行稅前扣除。

　　3.稅收風(fēng)險

　　用工單位如果未正確歸集工資薪金支出，而將上述規(guī)定中應(yīng)作為勞務(wù)費支出或者職工福利費支出的部分計入工資薪金支出，增加了工資薪金總額的基數(shù)，存在被稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)增的稅收風(fēng)險;派遣單位可能僅將從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額確認為收入，但又將支付給勞動力的勞動報酬稅前扣除，這樣就造成該部分成本費用和用工單位重復(fù)稅前扣除，也面臨被稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)增的稅收風(fēng)險。

　　四、勞務(wù)派遣用工營業(yè)稅

　　勞務(wù)派遣單位從事勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)取得的收入應(yīng)按“服務(wù)業(yè)———其他服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)第十二條規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險(包括養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險等，下同)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額。

　　根據(jù)以上規(guī)定勞務(wù)派遣單位收取價款時，應(yīng)全額計入收入并開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，勞務(wù)派遣單位向用工單位收取全部價款(包括代收轉(zhuǎn)付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金)應(yīng)全額開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付給被派遣勞動者的工資、社會保險費和住房公積金在同一張發(fā)票中備注說明。

　　但實踐中，部分勞務(wù)派遣公司僅將上述差額核算為收入，為企業(yè)帶來稅務(wù)不合規(guī)的風(fēng)險。

　　小結(jié)

　　實踐中，很多勞務(wù)派遣公司資證不全，準入門檻較低，導(dǎo)致賬務(wù)核算混亂，財務(wù)報表失真。勞務(wù)派遣法律關(guān)系也具有自身的特殊性和復(fù)雜性，勞務(wù)派遣單位、被派遣勞動者以及用工單位對相關(guān)稅收法律法規(guī)可能把握不夠精準，為減小稅收風(fēng)險，其應(yīng)按照相關(guān)法律規(guī)定明確自身的相關(guān)納稅義務(wù)，并正確計繳相關(guān)稅費。